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试论税收事先裁定是否属于行政行为

时间:2018-02-11 10:01作者:学位论文网
本文导读:这是一篇关于试论税收事先裁定是否属于行政行为的文章,[摘 要] 由于现实生活的丰富、公共行政的发展,不可能所有的税收行为都被完美纳入现有理论化的行为类型中。税收事先裁定是税
[摘 要]由于现实生活的丰富、公共行政的发展,不可能所有的税收行为都被完美纳入现有理论化的行为类型中。税收事先裁定是税法生成的制度,难以作为行政法上的概念。税收事先裁定与行政法上的行政行为类型是不同的制度逻辑和话语体系。试图将税收事先裁定归类于既有的行政法上的行政行为类型化谱系或者定型为一种新的行政法上的行为类型都是不合适的。为了便于行政法与税法的沟通和智识共享,我们至多可以将税收事先裁定与几种定型化的行政行为相类比。因此,税收事先裁定不能也无需被视为或者定位为一种行政行为类型,其有来自于税法自身的理论基础和制度积淀。规范国家税权的税收法定原则和纳税人权利保护从基准和立场两个面向成为税收行为法律评价的重要衡量标准。
 
 [关键词]税收事先裁定; 税收行为; 行政行为; 法律评价。
 
  一、问题的提出: 税收事先裁定的制度溯源与中国的引进
 
  最早的税收事先裁定是 1911 年于瑞典针对印花税作出的。随着税法的复杂程度和不确定性与日俱增成为世界各国的共同难题,税收事先裁定逐渐被各国广泛采用。据最近的一次信息披露,至 2013 年经济合作与发展组织( OECD) 的 34 个成员国中有 33 个国家建立了税收事先裁定。引进税收事先裁定已成为各国在全球税制趋同潮流之下的一致选择。尽管各国的模式和经验不尽一致,但税收事先裁定Ruling,TAR) 的核心意涵大体相同,即税务机关就纳税人申请的关于未来的特定事项应如何适用税法而专门发布解释性文件的一系列行为的总称。
  它具有事先性、特定性、适用性和服务性等特点,从而为纳税人和税务机关双方供给税法适用的确定性、一致性和统一性。自 2015 年发布的《税收征管法修订草案( 征求意见稿) 》( 以下简称“《修订草案》”) 引入税收事先裁定以来,学界与实务界都非常关注,来自税收学和税法学的专家、学者基于各自的研究视角和方法,针对税收事先裁定的概念、特征、作用、程序规则、争议处理、制度运行等各个方面,对我国应如何吸纳域外的有益经验,设计符合本土国情的规则体系提出了不少真知灼见。当然,既有研究成果的丰硕,并不意味着问题的必然消解。相反,由于立场、视角、方法、所参考的域外经验的迥异,在许多问题( 有些甚至是根本性问题) 上仍然众说纷纭: 在对于税收事先裁定制度的性质与功能定位这样的核心问题上,仍然未达成共识。“现代的规范论研究尤其应当把具体的规范同主体的行为有机结合起来”
 
   正如我们选购商品,首先考虑的是物品的用途是否符合所需,再从外观、品质、价格等等方面予以考量。同理,当我们陷入“具体的规范”应如何构建而争论不休时,不妨从“行为”这一视角出发,通过观察、解析税收事先裁定行为的构造,明晰和厘定其法律属性,这有助于揭示和找准该制度的真实本质和价值所在,从而利于立法进行科学决策。
 
  基于此 种认识,本文的旨趣在于从税收事先裁定这一“小处”切入,试图展现并尝试拨开目前弥漫于税法学上空对行政法“路径依赖”之“迷雾”,从而深化对税法自身行为理论的研究。
 
  二、税收事先裁定与行政行为类型
 
  对税收事先裁定的法律性质和法律地位存有多种认识。综合梳理相关文献,较有代表性的是“税法解释说”、“纳税服务说”与“行政指导”或“行政契约说”。目前,绝大多数法律学者都肯认,税收事先裁定的本质是一种税法解释行为。在此基础上,还有观点进一步提出税收事先裁定制度是关于税法解释的“一套程序系统”或者“程序的总称”。而将税收事先裁定定性为一项纳税征管服务的主张,主要是来自于税收学界和征管实务界人士。此外,还有观点认为,“事先裁定行为本质上属于行政指导的范畴”,以及从“行政契约角度看,事先裁定相当于行政合同,体现的是协商治理的关系”。对事物本质认知的不同是产生纷争的源头,之所以会产生上述几种不同看法,主要是源于不同的知识来源和考察视角。但既然税收事先裁定要“入法”,那么其法律本质最为首要且必须得以阐明。
 
 (一) 是抽象行政行为吗?
 
  税法既是有关保障、分配、规范征税权的公法,亦是作为“交易法”而成为纳税人开展经济活动所必须考虑的重要规则。现代税法具有很强的不确定性,体现在税法文本理解和具体执行适用方面极易产生争议。本文认为,税收事先裁定之所以得以产生和发展,其宗旨即是为了克服税法的不确定性,从而有利于纳税人在变动不居的税法中获得某种程度的安定性和透明度。日益强化的高度抽象性与不确定概念的频繁使用,自然需要通过税法解释来为现实生活和法律适用搭建桥梁。而所谓税法解释是指,税法规定不明确时,通过运用解释方法来探求税法规范的意旨,以澄清疑义,使税法含义更加清晰、明确。
 
  因而,税收事先裁定即是开展税法解释活动的制度工具之一。由此,税收事先裁定行为似乎可归类于抽象行政行为行政立法) ,即国家行政机关针对不特定的人或事制定具有普遍约束力的行为规则的行为。
 
  从法律文件来看,体现为行政法规、规章和有普遍约束力的决定、命令等规范性文件的发布颁行。
 
  那么税收事先裁定是抽象行政行为吗? 从最终阶段上看,税务机关确实有可能提炼出税收事先裁定中的疑难税法问题,通过税法解释活动,发布具有普遍约束力的规范性法律文件,但也很可能因为具体事例中的不同情况( 比如已经明确作出,只是征纳双方之间理解不一致) 而没有必要再行制作颁行。比如,美国就有公共裁定和私人裁定的区别: 公共裁定可以被任何纳税人所适用,只要纳税人的特定交易本质上符合其规定; 私人裁定则是针对某一特定纳税人的请求而量身定做,用以解决与该特定纳税人相关的交易行为或程序事项,私人裁定不具有先例的效力,不能被其他纳税人所引用。
 
   可见,将税收事先裁定归之于抽象行政行为并不符合实际情况。
 
 (二) 是行政指导或行政契约吗?
 
  还有一种观点将税收事先裁定定性为行政指导或者行政契约。理由在于: 税收事先裁定与行政指导在某方面很相似,它们都是一种柔性的而对相对人( 纳税人) 不具有法律强制力的行为。而归类于行政契约主要是因为税收事先裁定运作的过程中,税务机关与纳税人之间往往会通过协商沟通,取得相互意思的表达一致。
 
  但这样的归类恐怕只能在片面上成立。行政指导作为一种类型化的具体行政行为,指的是行政机关在其职责、任务或所管辖的事务范围内,为适应复杂多样化的经济和社会生活需要,基于国家的法律法规或政策,在相对方的同意或协力下,适时灵活地采取非强制性方法,以有效地实现一定行政目的,不直接产生法律效果的行为。
 
但是税收事先裁定似乎很难完美对应、契合对于行政指导的概念总结和特征提炼。比如,行政指导是一种非权力行使的活动,不直接产生法律效果,但对于事先裁定而言,其一经作出,不仅是对税法的有权解释,且事实上也对行政机关产生了法律约束力。而行政合同必须是与对方协商、取得相互意思一致后才能实施相应的行政行为[7]279 -,这显然与税收事先裁定的情况不符: 征纳双方不见得对某一税法适用问题必然会取得意见一致,事实上,按照各国经验,税务机关作出裁定后,纳税人也完全有选择不遵守的权利。
 
    可见,无论是行政指导还是行政契约,它们只是在某一面向上,如强调柔性、强调“协商治理”与税收事先裁定具有共性罢了。
 
      (三)是纳税服务吗?

另一种较有代表性的观点认为税收事先裁定是一种纳税服务,这也是目前税收征管实务的普遍看法。
 
然而这更多是基于行政管理而非法学的视角。但是,且不论是否有必要在行政法上设定此类型这一前提性问题,纳税服务是否能够成为一种新的行政行为类型也是禁不起质疑的: 毕竟“服务”并不是一个法律概念,其主要是作为一种理念、价值取向和工作精神存在的。实务中《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》( 税总发〔2013〕145 号) ,明确提出要“试行大企业涉税事项事先裁定制度”。
 
  随后,国家税务总局提出在全国税务系统开展“便民办税春风行动”,要求试行涉税事项事先裁定制度。
 
  可见,我国的税收事先裁定制度的概念和实践,都是在“纳税服务”这一范畴中提出和实施的。根据公开可获得的信息,从目前本文所搜集到的 8 个实务案例( 表 1) 来看,税务机关均是将其作为纳税服务,多使用“个性化”、“服务创新”、“服务产品”予以修饰、宣传,将“为申请人上门服务”及“减轻税负”作为提供事先裁定的亮点。当然必须肯定,将税收事先裁定理解为纳税服务是有相当积极之意义的,无疑有助于缓和征纳矛盾与紧张关系,推动和谐征纳关系的构建。但“如果将其仅仅视为税务机关对企业的纳税服务,恐怕无助于该制度的发展和完善。”
 
   毕竟,如果仅片面强调其“服务”属性,会掩盖其作为税法解释这样一种严肃的法律适用活动,有些不适当的做法甚至会扭曲事先裁定的原本功能和制度价值,并且可能招致税务机关的执法风险。因而,有学者提出可将税法解释和纳税服务两个解读视角相糅合,即“税收事先裁定制度是一项以税法解释为中心的个性化纳税服务”。
 
   本文赞同这样的创新性总结,但同时认为,因为纳税服务并非严格的法律概念,“服务”一词转换为法律语言,即含有对纳税人权益的尊重和保护的意涵。是故,从法律本质上来说,还是应将之视为税法的解释工具来对待。
 
  
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