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浅析中国会计准则与国际会计准则的之间的实质性差异

时间:2018-04-08 10:42作者:依依
本文导读:这是一篇关于浅析中国会计准则与国际会计准则的之间的实质性差异的文章,与国际会计准则相比, 目前我国企业会计准则在关联方披露和资产减值等方面仍然存在实质性差异.

  摘要:为了适应全球经济日益融合的发展趋势, 改革开放以来我国逐步建立与完善了企业会计准则体系, 并与国际会计准则实现了持续性趋同。但与国际会计准则相比, 目前我国企业会计准则在关联方披露和资产减值等方面仍然存在实质性差异, 这些差异主要是法律体系差异、政府干预程度不同、市场经济发育程度差异、会计准则制定话语权差异等原因造成的。各国会计准则趋同是全球会计准则发展的基本趋势, 我国应当顺应会计准则国际趋同趋势, 深度参与国际财务报告准则的制定, 不断完善我国企业会计准则体系, 提升我国在国际会计准则建设中的影响力和话语权, 从而使国际会计准则更多地兼顾包括我国在内的发展中国家的情况和需求。

  关键词:企业会计准则; 国际会计准则; 差异性分析;

  企业会计准则是提供高质量会计信息、促进社会资源合理配置、维护利益相关者权益的重要规则。我国在改革开放政策实施以来, 为了顺应对外开放和经济全球化的需要, 加快了会计国际化进程。经过多年的建设与发展, 我国不仅建成了与社会主义市场经济发展相适应的企业会计准则体系, 且与国际会计准则进一步全面接轨[1], 企业会计准则在促进我国经济融入世界经济体系进程中发挥了越来越重要的作用。2007年12月, 中国会计准则委员会与香港会计师公会联合签署了《关于内地企业会计准则与香港财务报告准则 (HKFRS) 等效的联合声明》;2008年11月由欧盟成员国代表组成的欧盟证券委员会 (ESC) 认可了中国企业会计准则与国际财务报告准则具有同等效力。这表明中国会计准则与国际会计准则趋同道路上取得了重要进展。为了进一步推进中国企业会计准侧与国际会计准则的持续趋同, 2014年我国财政部基于我国企业和资本市场的发展需要, 陆续发布了公允价值计量、财务报表列报、职工薪酬等八项企业会计准则[1]。尽管我国企业会计准则与国际会计准则持续趋同取得了显着进展, 但目前还存在一些实质性差异, 这些差异对我国资本市场国际化、对企业实施“走出去”战略仍然产生了不利影响。

  一、我国会计准则与国际会计准则的实质性差异

  国际会计准则共有41项准则, 没有基本准则与具体准则的概念区别;我国会计准则包含1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南[2], 两者之间的差异主要是主观认识与指导思想。我国新会计准则中的基本准则在整个准则体系中起到统驭作用, 指导制定具体准则, 也为暂未涵盖的具体准则新业务的会计处理作参考。企业发生的具体交易或事项的会计处理由38项具体会计准则详细规范[3]。两个准则中有25项准则处理相同, 包含测量、确认、公示、表示、财务报告等在国际会计准则基本上包含的所有内容, 2项存在有实质性差异, 11项有非实质性差异。下面就实质性差异进行分析:

  (一) 关联方披露

  1. 关联方的定义。

  《国际会计准则第24号—关联方披露》定义关联方为“在制订财务和经营决策中, 如果一方有能力控制另一方或是对另一方施加重大影响, 则他们是关联方[4]。《我国会计准则第36号—关联方披露》给出了关联方的判断标准, “一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响, 以及两方或多方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的, 构成关联方[5]”我国会计准则的界定与国际会计准则相比之下并无二致, 但我国在实际会计处理中, 关联方还包括合营企业, 而国际会计准则中关联方包括同受某一重大影响的两方或多方。

  2. 关联方交易的计量。

  IAS第24号规定关联企业之间日常交易活动的定价方式有可比不可控价格法、转售价格法、成本加成法三种[6];CAS第36号规定“关联方交易, 是指关联方之间转移资源, 劳务或义务的行为, 而不论是否收取价款”[7]。国际会计准则的三种详细的定价方式远远比我国会计准则中的粗略定义完善许多, 我国目前缺乏这种比较完善且符合中国国情的定价机制, 以致于关联方之间易人为地随意地操纵利润, 导致会计信息质量低劣失真, 影响公众做出正确的分析判断和经济决策。

  3. 关联交易信息的披露。

  IAS第24号规定“关联方的关系性质、必需的交易类型和交易要素均应披露, 通常包括交易量、定价政策等的解释说明。[8]CAS第36号要求规定“应当在财务报表的附注中披露关联方关系的性质、交易的类型及交易要素至少包括交易的金额, 未结算项目的金额、条款和条件, 以及有关提供或取得担保的信息, 未结算应收项目的坏账准备金额, 定价政策。关联方交易应当分别以关联方及交易类型予以披露, 类型相似的关联方交易, 在不影响财务报表的使用者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下, 可以合并披露[6]。我国会计准则相对来说过于简单化, 极大层面上只是交易形式的关联方披露, 而具体的真实的经济实质并没有体现出来。从关联交易信息披露层面上看, 我国没有详细的交易定价机制, 财务报表也无法解释说明交易的定价政策, 以致报表使用者无法公平的作出分析判断和经济决策, 披露的可靠性有待考究。IAS第5号财务报表中规定“无论关联方之间是否发生交易, 应收联营公司和股东的款项与应付联营公司和董事的款项, 对联营的投资等在资产负债表中都需单独披露”[9];CAS第36号规定“关联方交易在财务报表附注中披露, 而且只在发生关联方交易的时候进行披露[6]”。

  IAS中规定的关联方包含所有国有企业, 要求充分披露它们之间发生的交易;而我国会计准则中关联方只包括存在投资控制关系的国有企业。我国会计准则的关联方披露需要进一步修订完善, 综合考虑中国特殊国情制定出详细的关联方交易定价政策, 财务报表附注中也应披露关联方交易详细具体的定价政策、定价方法及依据等。

  (二) 资产减值转回

  1. 资产减值的内涵。

  资产减值, 是指资产的可收回金额低于其账面价值[10]。CAS第8号规定“资产, 除了特别规定外, 包括单项资产和资产组。资产组, 是指企业可以认定的最小资产组合, 其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入[10]”从资产减值方面上来看, 我国与国际会计准则基本一致, 但我国有些资产的减值准备计提与转回的具体会计处理方法与国际会计准则仍然存在着一些实质性差异。

  2. 资产可收回金额的计量。

  IAS第36号定义“资产减值为资产的账面价值超过其可收回金额的差额[11]”, 分别具体规定了“单个资产减值损失的转回”、“现金产出单元减值损失的转回”和“商誉减值损失的转回”, “现金产出单元CGU指从持续使用中产生的现金流入基本上独立与其他资产或资产组合产生的现金流入的最小的资产组合”[12];CAS第8号采用“资产组”的概念与“现金产出单元”相同, 规定企业难以估计单项资产的可收回金额时, 应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

  3. 资产减值的适用范围。

  IAS第36号规定, “本准则适用于除以下资产以外的所有资产减值的会计披露: (1) 存货; (2) 建造合同形成的资产; (3) 雇员福利形成的资产; (4) 包括在《国际会计准则第号一金融工具披露和列报》范围内的金融资产; (5) 递延所得税资产; (6) 以公允价值计量的投资性房地产; (7) 以公允价值减去预计至销售将发生的费用计量的、与农业活动有关的生物资产[13]”。中国会计准则CAS第8号第三条规定, “下列各项适用其他相关会计准则: (1) 存货的减值适用CAS第1号; (2) 采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值适用CAS第3号; (3) 消耗性生物资产的减值适用CAS第5号; (4) 建造合同形成的资产减值适用CAS第15号; (5) 递延所得税资产的减值适用CAS第18号; (6) 融资租赁中出租人未担保余值的减值适用CAS第21号; (7) 《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值适用CAS第22号; (8) 未探明石油天然气矿区权益的减值适用CAS第27号[10]”, 也就是说我国会计准则第8号资产减值适用范围主要包括固定资产、无形资产、在建工程及其他会计准则特别规定外的其他资产的减值。

  4. 资产组的认定及减值处理。

  国际会计准则规定当资产有可能发生减值的迹象出现时应计提减值准备, 当资产价值恢复时应该转回。IAS第36号规定“资产负债表日企业应估计是否存在可能减值的迹象并进行减值测试, 计提资产减值准备[14]”, 这样大大增加了企业之间的可比性。CAS第8号第十五条规定“可收回金额的计量结果表明, 资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当将资产的账面价值减计至可收回金额, 减计的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备[10]”。

  “资产的账面价值包括可直接归属于资产组与可合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值[10]”, 当资产的账面价值低于该资产的可收回金额时, 计提资产减值准备, 如果有迹象表明资产的可收回金额在未来有可能回升, 理论上计提的减值准备应全部或部分转回, 但我国采取的会计处理办法是“资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回[10]”。

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